Комментируемая статья определяет момент вступления в силу актов налогового законодательства.По общему правилу нормативные правовые акты о налогах и сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.Исключения предусмотрены для случаев вступления в силу актов, улучшающих положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей. Такие акты могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это (см. письмо Минфина России от 04.03.2009 N 03-02-07/1-108).Как указано в Определении КС РФ от 28.06.2012 N 1250-О, данное правовое регулирование воспроизводит общий принцип действия налоговых норм во времени, в соответствии с которым действие закона распространяется на отношения, возникшие после введения его в действие, и только законодатель вправе придать закону обратную силу, т.е. распространить его нормы на правоотношения, которые возникли до введения его в действие.В Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании пункта 1 статьи 5 НК РФ такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта.Если для одного и того же налога в зависимости от категории налогоплательщика или иных условий налогообложения установлены налоговые периоды различной продолжительности, дата вступления в силу соответствующего акта законодательства о налогах должна определяться применительно к каждому из установленных налоговых периодов.Исходя из положений Определения КС РФ от 03.02.2010 N 165-О-О, нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации действуют во времени по правилам, предусмотренным статьей 5 НК РФ для актов законодательства о налогах и сборах.Согласно статье 57 Конституции РФ законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. В развитие данного конституционного положения в пунктах 2 и 5 статьи 5 НК РФ установлен запрет на придание обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, ухудшающим положение налогоплательщика, который распространяется и на нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления (Определение КС РФ от 18.10.2012 N 1998-О).Из правовой позиции КС РФ, сформулированной в Определениях от 01.07.1999 N 111-О и от 07.02.2002 N 37-О, а также в Постановлении от 19.06.2003 N 11-П и Определении от 04.12.2003 N 445-О, следует, что новая норма налогового законодательства, ухудшающая положение налогоплательщиков, не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования.Например, в письме Минфина России от 12.05.2012 N 03-02-07/1-123 указано, что отсутствие в нормативных правовых актах переходных положений в части применения налоговой льготы по налогу на имущество организаций применительно к длящимся правоотношениям может рассматриваться как ухудшающее положение налогоплательщика.Пример.Суть дела.Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и о признании недействительным решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость (НДС), а также об обязании устранить допущенные нарушения путем возмещения НДС за 1 квартал 2009 года.Позиция суда.Удовлетворяя заявленные требования частично, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что в период приобретения организацией товара и уплаты входного НДС (2008 год) лом черных металлов, приобретенный организацией, не был освобожден от налогообложения НДС, следовательно, с учетом положений статьи 5 НК РФ налогоплательщик был вправе заявить уплаченный НДС к вычетам и на момент отправки приобретенного товара на экспорт (2009 год), то есть в период действия новой редакции НК РФ, в соответствии с которой реализация лома черных металлов освобождена от обложения НДС.Исходя из спорных решений налогового органа, в принятии заявленных организацией налоговых вычетов отказано на том основании, что организация за 2009 год фактически реализовывала на экспорт лом черных металлов, реализация которого в соответствии с подпунктом 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" не подлежит налогообложению НДС.Как установлено судами и подтверждается материалами дела, организацией пакет документов в подтверждение обоснованности применения ставки 0 процентов представлен в налоговый орган в полном объеме. Реализованный на экспорт в 1 квартале 2009 года товар приобретен и оприходован организацией до 01.01.2009.В соответствии с нормами статьи 149 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2009, реализация лома черных металлов не была освобождена от обложения НДС.Данная операция была освобождена от налогообложения в связи с принятием и вступлением в действие (01.01.2009) Закона N 224-ФЗ.Суды указали на то, что лишение организации возможности заявить к вычетам уплаченный ранее НДС ухудшает положение налогоплательщика и не может быть применено в соответствии со статьей 5 НК РФ.См.: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.04.2012 N А78-8303/2010, в котором указано, что судами сделан правильный вывод о том, что налогоплательщик вправе был заявить к вычетам уплаченный за 2008 год НДС.Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, имеют обратную силу.Согласно правилам действия нормативных правовых актов во времени, придание акту обратной силы означает распространение его действия на отношения, которые возникли до момента вступления его в силу.Пример.Суть дела.Налоговым органом были приняты решения о приостановлении операций по счетам нескольких организаций и направлены в банк для предоставления сообщений об остатках денежных средств на счетах названных обществ, открытых в банке.Налоговый орган провел проверку банка по вопросам выполнения обязанностей, предусмотренных статьями 46, 60 и 76 НК РФ, в ходе которой установил нарушение им срока направления указанных сообщений и принял решение о привлечении банка к налоговой ответственности за правонарушение, предусмотренное статьей 135.1 НК РФ, в виде штрафа в размере 100000 рублей.Срок просрочки направления упомянутых сообщений составил один день.Банк обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным этого решения налогового органа.Позиция суда.Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суды первой, апелляционной и кассационной инстанций исходили из того, что в соответствии с пунктом 5 статьи 76 НК РФ в редакции, действовавшей на момент совершения налоговых правонарушений, банк обязан сообщать в налоговый орган сведения об остатках денежных средств налогоплательщика-организации на счетах в банке, операции по которым приостановлены, не позднее следующего дня после дня получения решения этого налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке. При этом суд отклонил довод банка о необходимости придания обратной силы положениям пункта 5 статьи 76 НК РФ в редакции Федерального закона от 03.11.2010 N 287-ФЗ "О внесении изменений в статьи 76 и 86 части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с которыми срок, в течение которого банк обязан сообщить налоговому органу сведения об остатках денежных средств, увеличен до трех дней. По мнению судов, указанный Закон не устранил ответственность за данное правонарушение, поэтому оснований для применения пункта 3 статьи 5 НК РФ не имеется. Его положения распространяются на правоотношения, возникшие после вступления Закона N 287-ФЗ в силу, то есть после 10.12.2010, поскольку согласно статье 2 этого Закона он вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (Закон N 287-ФЗ опубликован в "Российской газете" 10.11.2010).Однако суды трех инстанций не учли следующего.На день вынесения решения инспекции (на 30.12.2010) пункт 5 статьи 76 НК РФ действовал в редакции Закона N 287-ФЗ, согласно которой срок сообщения в налоговый орган сведений об остатках денежных средств организаций на счетах в банке, операции по которым приостановлены, увеличен с одного до трех рабочих дней после дня получения решения этого налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке.Банком сведения об остатках денежных средств на счетах, операции по которым приостановлены, были направлены в налоговый орган в течение двух дней после дня получения решения о приостановлении операций по счетам организаций.Поэтому на момент направления банком соответствующих сведений в инспекцию в его действиях (бездействии) имелся состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 135.1 Кодекса, а на момент принятия инспекцией решения о привлечении банка к ответственности направление соответствующих сведений в налоговый орган в двухдневный срок состава правонарушения, установленного статьей 135.1 НК РФ, не образовывало.Таким образом, суды необоснованно не применили пункт 3 статьи 5 НК РФ.См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 17.07.2012 N 3495/12.Положения комментируемой статьи следует использовать не только при решении вопросов о дате вступления в силу нормативных правовых актов федерального уровня.Как отмечено в письме Минфина России от 19.12.2012 N 03-05-05-02/123, исходя из положений Определения КС РФ от 03.02.2010 N 165-О-О нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации в силу прямого указания пункта 5 статьи 5 НК РФ действуют во времени по правилам, предусмотренным данной статьей для актов законодательства о налогах и сборах.Учитывая изложенное, при утверждении органом исполнительной власти субъектов Российской Федерации новых результатов государственной оценки земель нормативным актом, положения которого распространяются на прошлые налоговые периоды, вновь утвержденные результаты государственной кадастровой оценки земель применяются для перерасчета земельного налога, уплаченного за предыдущие налоговые периоды, в том случае, если улучшается положение налогоплательщика.Арбитражные суды используют приведенную позицию КС РФ следующим образом.В решении Арбитражного суда Свердловской области от 07.11.2012 N А60-33502/2012 отмечено, что изданное правительством Свердловской области Постановление от 07.06.2011 N 695-ПП об утверждении результатов кадастровой оценки земельных участков прямо не предусматривает возможность его применения к ранее возникшим налоговым правоотношениям и в силу требований статьи 5 НК РФ подлежит применению налогоплательщиками только с 01.01.2012, то есть с начала нового налогового периода.Таким образом, при расчете налогоплательщиком земельного налога за 2010, 2011 годы в отношении спорного земельного участка подлежала применению кадастровая оценка земель, утвержденная Постановлением правительства Свердловской области от 19.12.2008 N 1347-ПП.Следует обратить внимание на толкование, приведенное в Кассационном определении Томского областного суда от 09.08.2011 N 33-2475/2011: при разрешении вопроса о том, является ли постановление администрации субъекта РФ нормативным правовым актом в области налогового законодательства, возможно исходить из правовой позиции, приведенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 03.02.2010 N 165-О-О, в соответствии с пунктом 2.2 которого нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в той части, в какой они во взаимосвязи с нормами статьи 390 и пункта 1 статьи 391 НК РФ порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, какой определен федеральным законодателем для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в НК РФ.В письме Минфина России от 21.11.2011 N 03-11-06/3/118 рассматривалась ситуация, в которой с 1 апреля 2011 г. в Общероссийский классификатор услуг населению, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (далее - ОКУН), Приказом Росстандарта от 23.12.2010 N 1072-ст (далее - Приказ N 1072-ст) был внесен ряд изменений и поправок, в частности в раздел 010000 "Бытовые услуги". Минфин России разъяснял, что, поскольку Приказ N 1072-ст приводит к изменению налоговых обязательств по единому налогу на вмененный доход, его следует относить к нормативным правовым актам федеральных органов исполнительной власти, на которые распространяются положения статьи 5 НК РФ.А значит, организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, нормативными правовыми актами (законами) которых на уплату единого налога на вмененный доход переведена предпринимательская деятельность в сфере оказания бытовых услуг (без выделения конкретных видов услуг), по видам бытовых услуг, включенным в ОКУН с 1 апреля 2011 г., обязаны перейти на уплату единого налога на вмененный доход с начала очередного налогового периода по единому налогу на вмененный доход, то есть с 1 июля 2011 г.Отметим, что, если причиной прекращения деятельности, облагаемой ЕНВД, является внесение изменений в региональное законодательство, также применяются правила статьи 5 НК РФ, и в качестве даты, когда прекратилась такая деятельность, нужно указывать 1-е число 1-го месяца квартала, в котором изменения, согласно которым деятельность перестала облагаться единым налогом, вступили в силу.