Комментируемая статья регламентирует порядок рассмотрения материалов камеральной и выездной налоговых проверок.При этом НК РФ устанавливает четкую процедуру оформления результатов проверки и принятия решения по результатам налоговой проверки, которая включает в себя системное изложение в акте проверки документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах; предоставление права проверяемому лицу заявлять письменные возражения по установленным в акте проверки фактам нарушения законодательства о налогах и сборах; рассмотрение руководителем налогового органа акта проверки и возражений налогоплательщика на акт проверки.Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.11.2012 N А78-9780/2011.В Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 06.11.2012 N А38-991/2011 и ФАС Дальневосточного округа от 14.11.2012 N Ф03-5057/2012 указано, что положения статьи 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм главы 20 НК РФ возможность подобного применения не следует. Данная правовая позиция отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.09.2010 N 4292/10.Пункт 1 статьи 101 НК РФ устанавливает десятидневный срок на рассмотрение акта налоговой проверки, других материалов налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, представленных письменных возражений налогоплательщика по акту, с возможностью продления данного срока максимум на один месяц.В пункте 2 статьи 101 НК РФ закреплены обязанность налогового органа по извещению налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, а также право налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя, в том числе знакомиться со всеми материалами дела.Пункт 3 статьи 101 НК РФ закрепляет обязанности налогового органа, которые подлежат исполнению перед рассмотрением материалов налоговой проверки.Пункт 4 данной статьи, устанавливающий конкретный перечень действий, подлежащих исполнению при рассмотрении материалов налоговой проверки, указывает на право налогоплательщика давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки и на право налогового органа принять решение о привлечении к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.Кроме того, данный пункт закрепляет важный принцип, согласно которому не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ.В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.2012 N А74-4510/2011 отмечено, что из положений статьи 101 НК РФ следует, что рассмотрение акта проверки и других материалов проверки, а также принятие решения по результатам такой проверки должно быть осуществлено руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. При этом НК РФ не содержит положений о принятии решения по материалам налоговой проверки налоговым органом, ее не проводившим. Кроме того, положениями НК РФ не предусмотрено прекращение налоговой проверки при снятии налогоплательщика с налогового учета во время проведения проверки.Исходя из положений статьи 101 НК РФ суд пришел к выводу о несостоятельности доводов налогоплательщика об избыточном налоговом контроле со стороны налоговой инспекции, поскольку в данном случае проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации, представленной присоединившемся к предприятию юридическим лицом до момента снятия его с учета в налоговой инспекции.В пункте 5 статьи 101 НК РФ указаны обязанности налогового органа, подлежащие исполнению в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки.Следует обратить внимание, что установление смягчающих ответственность обстоятельств является обязанностью, а не правом налогового органа.Если в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки налоговым органом не было исследовано наличие либо отсутствие обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения, такие обстоятельства могут быть установлены судом.Данная позиция отражена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.08.2012 N А21-8338/2011.Пункт 6 статьи 101 НК РФ предоставляет налоговому органу право вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля: истребовании документов (как у налогоплательщика, так и у его контрагентов), допросе свидетеля, проведении экспертизы.НК РФ не установлены специальные сроки для подготовки проверяемым лицом возражений по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и их рассмотрения.Вместе с тем право проверяемого лица на ознакомление с вышеуказанными материалами и подготовку возражений обеспечивается соответствующей обязанностью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.При этом срок для ознакомления проверяемого лица с материалами по результату дополнительных мероприятий налогового контроля определяется руководителем (заместителем руководителя) налогового органа с учетом фактических обстоятельств, включая количество указанных материалов и их объем.Разъяснения об этом содержатся в письме ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309.Вынесение налоговым органом решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля производится в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах и не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении.При этом участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля, в том числе при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 07.08.2012 N А29-10484/2010.В Постановлении от 22.11.2012 N А65-46/2012 ФАС Поволжского округа пришел к выводу, что положениями НК РФ не предусмотрено составление акта по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля.В пункте 7 статьи 101 НК РФ указано на два вида решений, которые могут быть приняты по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки: о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.Содержание данных решений поясняется в пункте 8 статьи 101 НК РФ.В решении о привлечении к налоговой ответственности излагаются только те обстоятельства, которые установлены в ходе проверки и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.Данный вывод подтверждается позицией ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 30.08.2012 N А10-3391/2011.В пункте 7 статьи 101 НК РФ установлен исчерпывающий перечень действий налогового органа, из чего следует, что вручение письма налогоплательщику об окончании контрольных мероприятий без вынесения соответствующего решения по результатам камеральной налоговой проверки будет являться процессуальным нарушением.ФНС России в письме от 14.08.2012 N ЕД-4-3/13460 пришла к аналогичному выводу.То есть рассмотрение материалов проверки должно оканчиваться принятием налоговым органом соответствующего решения.При этом, в случае необходимости продления срока принятия решения либо отложения рассмотрения материалов налоговой проверки, налогоплательщик должен быть уведомлен об этом на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 21 НК РФ (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.05.2012 N А78-4990/2011).ВАС РФ в Определении от 29.12.2012 N ВАС-13476/12 отметил, что из положений статьи 176.1 НК РФ не следует, что содержание решения об отмене возмещения в заявительном порядке должно соответствовать пункту 8 статьи 101 НК РФ, устанавливающему требования к решению о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решению об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.Решение об отмене возмещения в заявительном порядке содержит необходимые сведения, позволяющие соотнести это решение с решением об отказе в привлечении к ответственности.Момент вступления в силу принятого по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки решения определяется пунктом 9 статьи 101 НК РФ.В пункте 10 данной статьи установлено право налогового органа принять обеспечительные меры после вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, которыми могут быть запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа и приостановление операций по счетам в банке.Обеспечительные меры, указанные в пункте 10 статьи 101 НК РФ, могут быть приняты руководителем (заместителем руководителя) налогового органа до вступления в силу решения о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.Минфин России в письме от 16.11.2011 N 03-02-07/1-394 подтвердил данный вывод.Обеспечительные меры, указанные в пункте 10 статьи 101 НК РФ, направлены на оперативную защиту интересов бюджета с целью предотвращения ситуаций, когда вследствие истечения определенного времени на процедуру принудительного взыскания налогов во внесудебном порядке может возникнуть затруднительность либо невозможность исполнения принятого решения налогового органа по причине отчуждения (иного вывода) налогоплательщиком своих активов. Решение о принятии обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения.ФАС Московского округа в Постановлении от 12.11.2012 N А40-16468/12-91-77 заключил, что обеспечительные меры, указанные в пункте 10 статьи 101 НК РФ, направлены на оперативную защиту интересов бюджета с целью предотвращения ситуаций, когда вследствие истечения определенного времени на процедуру принудительного взыскания налогов во внесудебном порядке может возникнуть затруднительность либо невозможность исполнения принятого решения налогового органа по причине отчуждения (иного вывода) налогоплательщиком своих активов. Решение о принятии обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения.Таким образом, условием для принятия обеспечительных мер является наличие указанных оснований, и, принимая обеспечительные меры, налоговый орган обязан доказать невозможность или затруднительность исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.Как отмечено в Постановлении ФАС Московского округа от 12.11.2012 N А40-16468/12-91-77, условием для принятия обеспечительных мер является наличие указанных оснований, и, принимая обеспечительные меры, налоговый орган обязан доказать невозможность или затруднительность исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.11.2012 N А42-6725/2011 суд установил, что налоговым органом при принятии решения были учтены такие обстоятельства, как значительность доначисленной суммы единого налога, отсутствие переплаты по налогу, позволяющей погасить обязательства налогоплательщика; неисполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога при наличии значительного объема реализации недвижимого имущества.Исходя из представленных в материалы дела доказательств, суд сделал вывод о доказанности налоговым органом обстоятельств того, что непринятие обеспечительных мер затруднит или сделает невозможным в дальнейшем исполнение решения налогового органа.В качестве одной из обеспечительных мер в пункте 10 статьи 101 НК РФ предусмотрен запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении: недвижимого имущества; транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений; иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов; готовой продукции, сырья и материалов.Таким образом, возможность принятия обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика не поставлена в зависимость от совершения налоговым органом действий по направлению требования об уплате налога, а также рассмотрения жалобы на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вышестоящим налоговым органом.Аналогичная позиция отражена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.08.2012 N А21-8338/2011.Следует учитывать, что приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных применяется только в порядке, установленном статьей 76 НК РФ, в которой указано, что оно может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае если совокупная стоимость такого имущества, по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.Как следует из изложенного, даже если у налогового органа имеются достаточные основания полагать, что непринятие обеспечительной меры в виде приостановления операций по счетам в банке может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения (принятого по итогам проверки) и взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении, для правомерности данной меры необходимо, чтобы совокупная стоимость имущества налогоплательщика, по данным бухгалтерского учета, была меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов.Данные выводы подтверждаются судебной практикой (см. Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.10.2011 N 17АП-9945/2011-АК).В пункте 11 статьи 101 НК РФ предусмотрена возможность для налогоплательщика обратиться к налоговому органу с просьбой произвести замену обеспечительных мер на более щадящие, которыми являются банковская гарантия, залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, поручительство третьего лица.При этом налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене обеспечительной меры на банковскую гарантию, если представляется действующая гарантия банка, включенного в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения, предусмотренный пунктом 4 статьи 176.1 НК РФ (пункт 12 статьи 101 НК РФ).Пункт 13 статьи 101 НК РФ предусматривает порядок направления копии решения о принятии обеспечительных мер (об отмене обеспечительных мер) налогоплательщику.В пункте 14 статьи 101 НК РФ закреплена ключевая гарантия прав налогоплательщика при осуществлении налогового контроля - если налоговый орган не соблюдает требования, предусмотренные налоговым законодательством, принятое по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки решение может быть отменено вышестоящим налоговым органом или судом.При этом выделяются случаи нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, а также случаи иных нарушений, которые привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.ФАС Центрального округа в Постановлении от 22.10.2012 N А36-4324/2011 отметил, что поскольку целью приведенного в статье 101 НК РФ правового регулирования является создание системы гарантий прав налогоплательщиков, федеральный законодатель предусмотрел в качестве возможного правового последствия несоблюдения должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, отмену решения налогового органа.В абзаце втором пункта 14 статьи 101 НК РФ содержится понятие "существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки" и указывается, что нарушение таких условий является основанием для отмены решения налогового органа.К таким существенным условиям отнесено обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.Понятие "надлежащее уведомление" о месте и времени рассмотрения материалов проверки, так же как и способ уведомления, не определены налоговым законодательством, в связи с чем, основываясь на положениях статьи 11 НК РФ и исходя из правовой позиции, сформулированной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 N 12566/07, согласно которой положения налогового законодательства, обеспечивающие гарантии налогоплательщикам при привлечении их к налоговой ответственности, могут быть рассмотрены по аналогии с существовавшей при взыскании налоговых санкций в судебном порядке гарантией обеспечения судом лицу возможности участвовать лично и (или) через своего представителя в судебном заседании, в т.ч. с соответствующей обязанностью суда в части правил надлежащего извещения, установленных статьей 123 АПК РФ.Суд указал, что исходя из буквального толкования положений пункта 3 статьи 101 НК РФ, обязывающего руководителя (заместителя руководителя) налогового органа перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении, и выяснить, в случае неявки этих лиц, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, во взаимосвязи с нормами статьи 123 АПК РФ, понимающей под надлежащим уведомлением наличие у лица, рассматривающего дело, сведений о получении адресатом направленного ему извещения о рассмотрении дела либо сведений об отказе адресата от получения извещения, неявке адресата за получением направленного ему извещения в орган связи или об отсутствии его по адресу, указанному им самим (все эти обстоятельства должны быть зафиксированы уполномоченными органами, в частности, органом связи), следует сделать вывод, что сведениями о любом из этих обстоятельств лицо, рассматривающее материалы проверки, должно располагать на момент начала рассмотрения материалов проверки.В отсутствие доказательств вручения или получения налогоплательщиком почтового отправления либо доказательств отказа от получения почтового отправления (неявки за его получением), уполномоченное должностное лицо налогового органа не может рассматривать материалы проверки и принимать по его итогам решение о привлечении налогоплательщика к ответственности. В этом случае, в соответствии с подпунктами 2, 5 пункта 3 статьи 101 НК РФ, рассмотрение материалов проверки должно быть отложено.В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2012 N А13-9118/2010 суд отметил, что исходя из анализа положений статьи 101 НК РФ для рассмотрения материалов налоговой проверки в отсутствие налогоплательщика необходимо, чтобы должностное лицо налогового органа располагало данными о том, что налогоплательщик извещен надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов проверки.С учетом вышеизложенного суд признал, что такие данные у налогового органа на момент вынесения оспариваемого решения отсутствовали, что свидетельствует о необеспечении налоговым органом прав налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов проверки.Нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки являются самостоятельным основанием для признания недействительным решения налогового органа.ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 03.12.2012 N А53-12205/2012 заключил, что в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ не любое нарушение процедуры может быть основанием к отмене решения налогового органа, а лишь то, которое привело или могло привести к принятию неправильного решения.Нижестоящий суд не указал, каким образом допущенное налоговым органом нарушение привело или могло привести к принятию неправильного решения, как оно повлияло на правильное установление зафиксированных в материалах налоговой проверки обстоятельств совершения налоговых правонарушений, полноту и законность решения налогового органа.В Постановлении от 13.12.2012 N А19-10336/2012 ФАС Восточно-Сибирского округа признал ошибочными доводы налогового органа о соблюдении им условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и принятия решения по его итогам, поскольку рассмотрение налоговым органом материалов налоговой проверки в отношении налогоплательщика, не извещенного надлежащим образом, следует расценивать как нарушение названных положений, влекущее безусловную отмену решения, принятого по результатам такого рассмотрения.В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.11.2012 N А19-17630/2011 суд установил, что налоговый орган в нарушение статей 100, 101 НК РФ лишил налогоплательщика возможности в полной мере реализовать свое право по защите своих интересов, а именно на представление своих возражений и обоснований и на получение копии акта налоговой проверки со всеми прилагаемыми документами, что является в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ безусловным основанием для отмены решения инспекции.В Постановлении от 20.11.2012 N А19-12547/2011 ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу, что по смыслу нормативных положений статьи 101 НК РФ налоговый орган в целях обеспечения баланса частных и публичных интересов обязан при рассмотрении материалов проверки предоставить налогоплательщику для ознакомления не только доказательства, подтверждающие факт совершения вмененных последнему правонарушений, но и сведения, свидетельствующие в защиту проверяемого лица.В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 05.12.2012 N Ф03-5330/2012 суд отметил, что для применения положений пункта 14 статьи 101 НК РФ недостаточно указания на отсутствие у налогоплательщика возможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и представить соответствующие возражения.Выяснению судом подлежит и то обстоятельство, каким образом представленные документы, с которыми не был ознакомлен налогоплательщик, повлияли на первоначальные выводы налогового органа.Как разъяснил ФАС Поволжского округа в Постановлении от 05.12.2012 N А55-6861/2012, то обстоятельство, что налогоплательщик не воспользовался своим правом на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, не означает, что налоговый орган не обеспечил возможность реализации данного права.Между тем вывод о существенном нарушении процедуры принятия решения о привлечении к ответственности может быть сделан только в том случае, если налоговый орган не принял мер к надлежащему уведомлению налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки и вынес решение в его отсутствие.Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.11.2011 N 15726/10 сформулировал правовую позицию, в соответствии с которой для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки суду недостаточно сослаться на факт непредоставления налогоплательщику возможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и представить соответствующие возражения, суд должен выяснить, о каких конкретно документах и информации идет речь, каким образом подобная информация влияет на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте.Не только полное отражение в акте налоговой проверки выявленных нарушений, но и последующее изучение и составление налогоплательщиком возражений на него являются обязательным условием осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности.К такому выводу пришел ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 30.10.2012 N А19-20911/2011.В Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.10.2012 N 7564/12 закреплена позиция о том, что статья 101 НК РФ не возлагает на налоговый орган обязанности по составлению справки по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и вручению ее налогоплательщику.ФАС Московского округа в Постановлении от 13.11.2012 N А40-19351/12-115-48 указал, что доводы налогового органа относительно отсутствия необходимых реквизитов в счетах-фактурах налогоплательщика, а также указания в счетах-фактурах неправильной ставки НДС не отражены в акте налоговой проверки, но были положены в основу решения о привлечении к ответственности, что является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ является основанием для признания судом решения налогового органа недействительным в соответствующей части.В Постановлении от 25.09.2012 N А40-131241/11-90-546 ФАС Московского округа установил, что налоговый орган не представил налоговому агенту акт проверки и возможность заявить возражения на этот акт, участвовать в их рассмотрении и ознакомиться с решением по камеральной проверке, на основании которого было принято решение об отказе в возврате излишне удержанного НДФЛ, то есть нарушил положения статей 100, 101 НК РФ, что в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.ФАС Московского округа в Постановлении от 22.06.2012 N А40-77391/11-99-349 указал следующее. Налоговая проверка заканчивается составлением справки о проведенной проверке. В соответствии с пунктом 3 статьи 100 НК РФ все обстоятельства (установленные факты) со ссылкой на подтверждающие документы указываются в акте проверки.Следовательно, в решении налогового органа не может быть изложено иных обстоятельств, иного расчета и иного правового обоснования, кроме того, который был отражен в акте налоговой проверки.В возражениях на акт проверки налогоплательщик показал необоснованность расчета налогового органа, приведенного в акте проверки. Следовательно, налоговый орган вправе был либо согласиться с мнением налогоплательщика о том, что указанный в акте расчет и, следовательно, доначисление налога необоснованны, либо, как предусмотрено пунктом 6 статьи 101 НК РФ, назначить проведение мероприятий дополнительного налогового контроля.Между тем налоговый орган, не проводя дополнительные мероприятия налогового контроля, не предлагая налогоплательщику представить возражения на вновь выявленные обстоятельства, не уведомляя налогоплательщика, изменил по своему усмотрению установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства (данные для расчета прямых расходов), что не предусмотрено НК РФ.Следовательно, в оспариваемом решении изложены совершенно иные обстоятельства, положенные в основу доначисления налога, которые не были установлены в ходе выездной налоговой проверки и в отношении которых налогоплательщик был лишен возможности представить свои возражения.Таким образом, решение налогового органа в части доначисления налогов в части перерасчета прямых расходов подлежит признанию незаконным и в связи с нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.В судебной практике выработан подход, согласно которому статьями 100 и 101 НК РФ установлены сроки, в течение которых налоговый орган обязан рассмотреть материалы налоговой проверки, возражения налогоплательщика, представленные на акт проверки, и вынести решение. При этом нарушение указанных сроков само по себе не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки и безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2012 N А05-7012/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 11.10.2010 N А29-12830/2009, ФАС Поволжского округа от 22.11.2011 N А55-24204/2010).Сам по себе факт подписания акта налоговой проверки лицом, не указанным в решении о проведении выездной налоговой проверки, не является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и не влечет безусловного признания судом соответствующего решения инспекции недействительным. Между тем сам по себе факт подписания акта налоговой проверки лицом, не проводившим проверку, может указывать на нарушение требований внутреннего регламента, а не на нарушение существенных прав проверяемого налогоплательщика, поскольку в соответствии с положениями статьи 101 НК РФ право принятия решения о привлечении к налоговой ответственности принадлежит не лицу, подписавшему акт налоговой проверки, а руководителю (заместителю руководителя) налогового органа, уполномоченному принимать решение по вопросу о наличии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения на основе анализа собранных материалов и предварительных предложений, изложенных в акте налоговой проверки.Такая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.01.2012 N 12181/11.При этом в судебной практике действует позиция, согласно которой неисполнение налоговым органом обязанности по приложению копий документов к акту проверки рассматривается как нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки и может повлечь признание решения налогового органа недействительным (см. Постановления ФАС Московского округа от 12.03.2012 N А40-64229/11-129-273, от 19.10.2011 N А40-15831/11-20-75, ФАС Поволжского округа от 06.03.2012 N А65-14110/2011, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.09.2011 N 17АП-8551/2011-АК).Как отмечено в Постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 03.07.2009 N А33-2083/2009-03АП-2254/2009, несвоевременное вручение налоговым органом налогоплательщику справки о проведенной выездной налоговой проверке не является существенным условием процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, повлекшим принятие руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправильного решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.Пункт 15 статьи 101 НК РФ предоставляет право налоговому органу составить протокол о выявленном административном правонарушении.Административная ответственность должностных лиц за правонарушения в области налогов и сборов предусмотрена статьями 15.3 - 15.9 и 15.11 КоАП РФ.Полномочия должностных лиц по составлению протоколов об указанных административных правонарушениях предусмотрены пунктом 5 части 2 статьи 28.3 КоАП РФ. Об этом указано и в письме Управления ФНС России по г. Москве от 26.01.2011 N 08-15/007041.В пункте 15.1 статьи 101 НК РФ рассматриваются вопросы, связанные с приостановлением исполнения решения по результатам налоговой проверки в связи с направлением материалов в следственные органы.