Комментируемая статья посвящена исправлению ошибок (искажений), которые привели к переплате налога в бюджет.Перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений), а также в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.При этом в отношении синтаксического строения пункта 1 статьи 54 НК РФ следует исходить из того, что абзацы 2 и 3 данного пункта сформированы с учетом периода, за который производится перерасчет налоговой базы и суммы налога, а не с учетом периода, к которому относятся выявленные ошибки (искажения) (в том числе при возможности установить таковой).Аналогичная позиция указана в письме Минфина России от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408.Актуально здесь будет привести позицию Девятого арбитражного апелляционного суда, изложенную в Постановлении от 07.11.2012 N 09АП-30754/2012-АК, согласно которой по правилу пункта 1 статьи 54 НК РФ, "при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения)". Однако предложением 2 абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ установлено правило-исключение, в соответствии с которым "налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога". Указанное положение вступило в силу с 01.01.2010 (Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ).Такого же толкования приведенных норм, т.е. квалификации положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ как двух самостоятельных случаев (один из которых - ошибки, приведшие к излишней уплате налога), в которых законодатель прямо предусмотрел право пересчитать налоговую базу не за период совершения ошибки, а именно за период, когда они были выявлены, придерживается и Минфин РФ. В письме финансового ведомства от 01.08.2011 N 03-03-06/1/436 прямо указано, что "абзацем 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ определены два случая перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Это возможно, во-первых, в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) и, во-вторых, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Таким образом, налогоплательщик, допустивший ошибки (искажения), которые привели к излишней уплате налога в предыдущем налоговом (отчетном) периоде, имеет право скорректировать налоговую базу за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения)". Аналогичные выводы содержат письма Минфина РФ от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40, от 23.01.2012 N 03-03-06/1/24, от 25.08.2011 N 03-03-10/82.При этом положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ имеют обратную силу, поскольку устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков в части права на учет переплаты, образовавшейся вследствие неотражения спорных расходов в предыдущем налоговом периоде, что соответствует неоднократно подтвержденному ВАС РФ принципу установления реальных налоговых обязательств налогоплательщика.Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.11.2004 N 6045/04 подтвердил, что признание налогоплательщиком расходов для целей налогообложения в более позднем периоде не приводит к образованию недоимки, поскольку "неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде".ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22.01.2013 N А56-16511/2012 разъяснил, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.Обязанность по предоставлению уточненной налоговой декларации возникает при обнаружении налогоплательщиком в поданной им декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате; перерасчет налога в этом случае производится за период, в котором были совершены указанные ошибки.Таким образом, с 01.01.2010 законодательством о налогах и сборах определены два случая перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения): во-первых, при невозможности определения периода совершения ошибки (искажения); во-вторых, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.Иначе говоря, организация, выявившая в прошлом налоговом периоде (2009 году) ошибку, которая привела к излишней уплате налога на прибыль, вправе была провести перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль за налоговый период (2010 год), в котором такие ошибки были выявлены.ФНС России в письме от 17.08.2011 N АС-4-3/13421 указала, что приведенные в статье 54 НК РФ нормы регулируют вопросы внесения изменений в налоговые декларации в случае обнаружения налогоплательщиками ошибок (искажений), относящихся к прошедшим налоговым периодам, четко устанавливая две возможные ситуации, которые определены соответственно абзацами 2 и 3 пункта 1 указанной статьи:- первая - когда возможно определить, к какому именно периоду относятся обнаруженные ошибки (искажения);- вторая - когда период совершения ошибки определить нельзя.Перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде выявления ошибки (искажения) может быть произведен, только если невозможно определить период совершения ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы.Правила исправления ошибок в бухгалтерском учете установлены Положением по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" ПБУ 22/2010, утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н.При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.Минфин России в письме от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40 пришел к аналогичным выводам.В пункте 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 НК РФ" указано, что по смыслу статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.Например, передав в проверяемом налоговом периоде во исполнение договора купли-продажи спорные объекты недвижимости покупателю, общество отразило соответствующие операции в бухгалтерском учете, исключив переданное имущество из своих активов. В свою очередь, покупатель оприходовал приобретенное в собственность имущество, отразил его на балансе и использовал в хозяйственной деятельности. Признание договора купли-продажи недействительным не может повлечь возникновения у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности. В связи с этим довод налогового органа об обязанности общества восстановить сведения о реализованном покупателю имуществе в бухгалтерском учете на дату его реализации является несостоятельным.В случае фактического осуществления реституции, то есть возврата обществу спорных объектов недвижимого имущества, общество обязано будет отразить данные финансово-хозяйственные операции на дату их совершения и с этого момента вновь станет плательщиком налога на имущество организаций в отношении указанных объектов.В судебной практике (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 20.12.2012 N А40-3532/12-90-17) сформирована позиция, согласно которой выявление прошлых налоговых (отчетных) периодов, налоговые обязательства по которым подлежат корректировке в случае обнаружения ошибок (искажений), связанных с выявлением расхода прошлых лет, базируется на определении периода, к которому относится выявленный расход, то есть на анализе первичных документов. Для того чтобы определить, в каком налоговом периоде учитывается перерасчет расходов, необходимо установить, является ли такой перерасчет результатом обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода либо результатом изменения фактических обстоятельств, произошедших в текущем налоговом периоде.Так, налогоплательщик имеет право отразить понесенные им в предыдущем налоговом периоде расходы в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения этих расходов неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете в соответствии с требованиями статьи 54 и статьи 272 НК РФ.Такой вывод изложен в Постановлении ФАС Поволжского округа от 29.11.2012 N А65-12846/2012.В Постановлении ФАС Центрального округа от 02.08.2012 N А68-8716/2011 отмечено, что согласно информационному письму Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 по смыслу пункта 1 статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.Следовательно, последующая переквалификация возникших правоотношений на неосновательное обогащение не может повлечь возникновения у сторон по договору обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности.Особое внимание в статье 54 НК РФ уделено ведению налогового учета индивидуальными предпринимателями.Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей".Пунктом 14 Порядка определено, что стоимость реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг отражается с учетом фактических затрат на их приобретение, выполнение, оказание и реализацию.Специального порядка определения стоимости реализуемых товаров Порядок учета не содержит.При расчете налоговой базы от реализации товаров налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать метод, который будет использован им для учета расходов по приобретению реализуемых товаров. При этом в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя и в налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по окончании налогового периода, необходимо указать метод оценки товаров, который был использован налогоплательщиком.Аналогичные разъяснения указаны в письме Минфина России от 15.10.2012 N 03-04-05/8-1196.При ведении учета доходов и расходов необходимо учитывать данную особенность отражения полученных доходов в одном налоговом периоде и произведенных расходов в другом налоговом периоде. Если деятельность индивидуального предпринимателя осуществляется из года в год, то, поскольку в главе 23 НК РФ не конкретизируется налоговый период, в котором могут быть учтены произведенные расходы, следовательно, такие расходы могут учитываться в составе профессионального налогового вычета в текущем или в последующих налоговых периодах.Таким образом, если доходы индивидуального предпринимателя от реализации товара получены в 2012 г., то они могут быть уменьшены на произведенные расходы по приобретению товара в 2011 г. На это указал Минфин России в письме от 05.09.2012 N 03-04-05/8-1063.ВАС РФ принял решение от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 о признании пункта 13 и подпунктов 1 - 3 пункта 15 Порядка не соответствующими НК РФ и недействующими.В связи с этим при рассмотрении вопроса порядка учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей следует руководствоваться исключительно положениями главы 23 НК РФ.В главе 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ не используются такие понятия, как "кассовый" метод или метод "начисления", поскольку в ней предусматривается особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления налога на доходы физических лиц.Так, дата фактического получения дохода, согласно пункту 1 статьи 223 НК РФ, определяется, в частности, при получении доходов в денежной форме как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, а при получении доходов в натуральной форме - как день передачи доходов в натуральной форме.В отношении дохода в виде оплаты труда пунктом 2 статьи 223 НК РФ установлена иная норма, предусматривающая, что датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода является последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).Из вышеизложенного следует, что в доход налогоплательщика за соответствующий налоговый период включаются все доходы, дата получения которых приходится на этот налоговый период.Использование иных методов учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями для целей исчисления налога на доходы физических лиц законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.Такие выводы изложены в письме Минфина России от 17.02.2011 N 03-04-05/8-97.В Постановлении от 07.11.2012 N Ф09-7762/11 N А07-472/2011 ФАС Уральского округа, учитывая приведенную позицию ВАС РФ, указал, что налогоплательщик правомерно учел материальные расходы в тех налоговых периодах, когда фактически получил доход от реализации товаров (работ, услуг), приобретением которых обусловлены расходы.ФАС Московского округа в Постановлении от 23.01.2013 N А40-72767/12-20-399 пришел к выводу, что в целях главы 21 НК РФ не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товаров, поскольку согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.