Комментируемая статья регулирует порядок внесения изменений в декларацию.Сведения, указанные в налоговой декларации, должны быть достоверны и должны полностью отражать реальные, соответствующие действительности, объекты налогообложения, полученные доходы и произведенные расходы, источники доходов, налоговую базу, налоговые льготы и т.д.Иными словами, налогоплательщик в налоговой декларации может только фиксировать реальные, соответствующие действительности, показатели элементов налогообложения.В случае наличия в декларации ошибки, исправлять ее следует по правилам статьи 81 НК РФ.Налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию: при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.Налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию: при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.Данные разъяснения приведены в письме Минфина России от 17.07.2012 N 03-03-06/1/339.Например, как следует из письма Минфина России от 12.11.2012 N 03-02-07/2-154 и Постановления ФАС Московского округа от 29.07.2011 N КА-А41/7687-11, если при обнаружении налогоплательщиком после представления в налоговый орган единой (упрощенной) налоговой декларации факта неотражения сведений об объектах налогообложения по одному или нескольким налогам за период, за который была представлена указанная единая (упрощенная) налоговая декларация, налогоплательщиком представлены в налоговый орган за те же налоговые периоды налоговые декларации по соответствующим налогам, то эти налоговые декларации являются уточненными.На основании полученных уточненных деклараций налоговый орган в карточке расчетов налогоплательщика с бюджетом обязан скорректировать его налоговые обязательства. В случае подачи налогоплательщиком уточненной декларации, в которой указана сумма налога к доплате, налоговый орган вправе на разницу выставить налогоплательщику требование об уплате налога. В этом случае выставленное налоговым органом в связи с подачей налогоплательщиком уточненной декларации требование не является повторным по отношению к первоначально выставленному требованию.Такие выводы изложены в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2012 N А42-1176/2011.ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 15.01.2013 N А21-3191/2012 указал, что право налогоплательщика представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию корреспондирует с обязанностью налоговой инспекции принять эту декларацию, провести в установленный срок камеральную проверку и вынести законное и обоснованное решение по ее результатам.В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.08.2012 N А45-15887/2011 суд отклонил довод налогового органа относительно неисследования вопроса о том, кем были установлены ошибки в ранее представленных декларациях, поскольку это обстоятельство не имеет правового значения. При этом суд указал о том, что положения статьи 81 НК РФ не устанавливают, кем конкретно должна быть обнаружена ошибка, данной нормой права также не предусмотрено наличие какого-либо аудиторского заключения для представления уточненной налоговой декларации.Как отмечено в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.07.2012 N А53-4104/2010, из буквального толкования статьи 81 НК РФ следует, что обязанность представления уточненной налоговой декларации обусловлена фактом обнаружения ошибочности сведений поданной в налоговый орган налоговой декларации самим налогоплательщиком.Налоговое законодательство не содержит запрета представления декларации, которая представлена по истечении трех лет по окончании налогового периода, соответственно, налоговый орган не вправе отказать в принятии такой уточненной декларации, игнорировать сведения, содержащиеся в ней, и обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы.При этом также не имеет значения факт окончания проверки правильности сведений, заявленных в первоначальной декларации, и вступления в законную силу решения о привлечении к налоговой ответственности.Аналогичная позиция отражена ФАС Уральского округа в Постановлении от 22.03.2012 N Ф09-1207/12.Пленум ВАС РФ в пункте 42 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" разъяснил, что при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ наличие переплаты по налогу и оснований для освобождения от налоговой ответственности, предусмотренных пунктом 4 статьи 81 НК РФ, должен доказать налогоплательщик.Для применения положений пункта 4 статьи 81 НК РФ и реализации права на зачет должна быть подтверждена переплата по налогу на дату представления уточненной налоговой декларации.Исходя из изложенного следует, что при установлении обоснованности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности на основе уточненной налоговой декларации необходимо проверить фактическое возникновение задолженности перед бюджетом на установленный законом срок уплаты налога за проверяемый налоговый период, а также на дату представления уточненной декларации в целях возможного зачета дополнительно исчисленной суммы налога и соответствующих пеней. При наличии же переплаты на дату представления уточненной налоговой декларации последней должно быть достаточно для полного погашения дополнительно исчисленной налогоплательщиком к уплате суммы налога, а также пеней. При таких обстоятельствах условия для освобождения от налоговой ответственности об уплате недостающей суммы налога и пеней, предусмотренные пунктом 4 статьи 81 НК РФ, могут считаться соблюденными.Данный вывод подтверждается судебной практикой (см. Постановления ФАС Московского округа от 09.07.2012 N А40-26154/10-140-200, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.2012 N А27-9884/2011).В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2012 N А46-17303/2011 суд разъяснил, что для освобождения от налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ при представлении уточненной налоговой декларации налогоплательщик должен на день ее представления иметь переплату по данному налогу, которая перекрывает сумму налога, подлежащую уплате по уточненной декларации, а в случае наличия недоимки на день подачи уточненной декларации налогоплательщик должен до ее подачи уплатить налог и пени за просрочку уплаты налога.В Постановлении от 11.09.2012 N А12-23054/2011 ФАС Поволжского округа указал, что налоговым законодательством предусмотрена возможность освобождения налогоплательщика от ответственности за неуплату или неполную уплату налога в случае, если налогоплательщик самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет расчет (перерасчет) подлежавшей уплате за конкретный налоговый период суммы налога, исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет, внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации.Только при выполнении всех перечисленных условий в совокупности налогоплательщик может быть освобожден от ответственности за неуплату или неполную уплату налога за соответствующий налоговый период.При этом следует учитывать, что налогоплательщик освобождается от ответственности, если до начала выездной налоговой проверки за соответствующий год им подана уточненная налоговая декларация и он добровольно исполняет соответствующую обязанность по уплате налогов, включая пени.В Определении ВАС РФ от 19.10.2012 N ВАС-10379/12 разъяснено, что основания для освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности при проверке изменений, вносимых им в налоговую декларацию, установлены статьей 81 НК РФ.Правила указанной статьи не предусматривают возможности освобождения от применения мер налоговой ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации после выявления инспекцией налогового правонарушения.Следует учитывать позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.10.2011 N 2119/11, согласно которой оспаривание оснований для исчисления налога без подачи уточненной налоговой декларации путем предъявления непосредственно в суд требования о признании недействительными ненормативных актов инспекции, принимаемых в рамках процедуры бесспорного взыскания суммы налога, задекларированной предприятием в первоначально поданной им декларации, означало бы нарушение требований статьи 81 НК РФ и необоснованное переложение на суд обязанности налогового органа по проверке правомерности уменьшения ранее исчисленной налогоплательщиком суммы налога (см. также Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.09.2012 N А33-8611/2011).Абзац 2 пункта 1 статьи 81 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на получение налогового возмещения в случае подачи уточненных налоговых деклараций по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода, как в силу пункта 2 статьи 173 НК РФ, так и в силу того, что обратное свидетельствовало бы об устранении каких-либо сроков для представления налоговых деклараций налогоплательщиками в налоговые органы по месту учета, что является недопустимым хотя бы в силу того, что налоговые органы должны иметь возможность проверки достоверности продекларированных сумм.Изложенное подтверждается позицией ФАС Уральского округа в Постановлении от 03.10.2012 N Ф09-8851/12.НК РФ не предоставляет налоговым органам право отказать налогоплательщику в принятии уточненной налоговой декларации или игнорировать ее содержание. Если уточненная налоговая декларация была представлена в надлежащий налоговый орган по месту учета организации, но до принятия налоговым органом решения по камеральной проверке первоначальной декларации, то первоначальная декларация утрачивает юридическую силу.Следовательно, если до окончания камеральной проверки налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию, то решение, вынесенное по первоначальной декларации, незаконно.ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 08.12.2010 N А53-3/2010 и ФАС Московского округа в Постановлении от 23.03.2010 N КА-А40/2152-10 пришли к аналогичным выводам.ФНС России в письме от 18.07.2008 N 3-2-14/10 разъяснила, что налоговые обязательства уточняются по тем бюджетам, в которые производилась уплата налога по месту нахождения реорганизованной организации, т.е. в уточненных налоговых декларациях указываются те же коды ОКАТО, которые были указаны в первичных налоговых декларациях, представленных в налоговый орган организацией до ее реорганизации.При этом, как указал Минфин России в письме от 04.03.2009 N 03-02-07/1-108, уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.Со дня официального опубликования актов, утверждающих новые формы налоговых деклараций (расчетов), в которых указано на их вступление (применение) начиная с представления декларации (расчета) за соответствующий налоговый (отчетный) период, следует применять утвержденные ими формы налоговых деклараций (расчетов).В случае если налогоплательщиком представлена декларация (расчет) по форме, действующей на момент представления, на него не может быть возложена обязанность по представлению декларации (расчета) по новой форме, акт об утверждении которой опубликован в период представления декларации (расчета) и действие которой распространено с начала указанного периода (за соответствующий налоговый (отчетный) период).Аналогичную позицию занимает финансовое ведомство в письме от 04.03.2009 N 03-02-07/1-108.Поскольку согласно пункту 5 статьи 81 НК РФ уточненная налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета, то указанные уточненные налоговые декларации должны представляться в налоговый орган по месту учета организации-правопреемника.В уточненных налоговых декларациях по присоединенной организации указываются ИНН и КПП организации-правопреемника, а на титульных листах налоговых деклараций указывается наименование организации, за которую они представляются. В разделе 1 указанных деклараций указывается код ОКАТО того муниципального образования, на территории которого находилась присоединенная организация.Подписываются уточненные налоговые декларации руководителем организации-налогоплательщика, т.е. в данном случае - организации-правопреемника или представителем налогоплательщика.На это обратил внимание Минфин России в письме от 05.12.2008 N 03-03-06/1/668.Особое внимание следует обратить на толкование, приведенное в Постановлении ФАС Московского округа от 24.09.2012 N А40-6180/12-99-34: суд установил, что уточненная (корректировка) декларация организацией была подана после составления акта проверки, но до вынесения оспариваемых решений.С учетом положений статьи 81 и части 2 статьи 88 НК РФ суд указал, что для целей применения пункта 9.1 статьи 88 НК РФ законодатель придает понятию "окончание проверки" иной смысл. В данном случае под окончанием проверки понимается не буквальное окончание проведения тех действий, которые совершает налоговый орган до составления акта проверки, а полное завершение всех действий по проверке, заканчивающихся принятием решения, поскольку не имеет смысла продолжение всех действий в отношении той налоговой декларации, которая была уточнена налогоплательщиком.Таким образом, на момент представления уточненной (корректировка) декларации камеральная проверка декларации окончена не была.Следовательно, налоговый орган в силу пункта 9.1 статьи 88 НК РФ обязан был прекратить камеральную проверку декларации по налогу на добавленную стоимость и назначить новую проверку на основе уточненной (корректировка) декларации.Поскольку оспариваемые решения налогового органа приняты без учета сведений, имевшихся у нее до их вынесения в связи с подачей организацией декларации, они нарушают права и законные интересы налогоплательщика, в связи с чем признаны судом недействительными.Взаимосвязанным с применением положений статьи 81 НК РФ об уточненной налоговой декларации является вопрос о реализации налогоплательщиком права на налоговый вычет по НДС в более позднем налоговом периоде.Как установлено ФАС Московского округа в Постановлении от 29.01.2013 N А40-49984/12-91-279, налогоплательщик не лишен права на вычет в более позднем налоговом периоде, поскольку им соблюден указанный трехлетний срок.Кроме того, налоговое законодательство не содержит ограничений на применение налогового вычета в более поздний период, чем период оприходования товара и получения счета-фактуры.Доводы налогового органа о праве налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию по тому периоду, в котором были произведены хозяйственные операции и выставлены счета-фактуры, отклонены судами, исходя из положений статьи 81 НК РФ, поскольку подача уточненной налоговой декларации является правом, а не обязанностью общества.Судом указано, что непредставление уточненной налоговой декларации не может служить основанием для лишения налогоплательщика права на налоговый вычет при условии соблюдения им условий, предусмотренных статьями 171, 172 и 169 НК РФ.В Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2012 N А55-11459/2012 отмечено, что налоговое законодательство не предоставляет налоговым органам право отказать налогоплательщику в принятии уточненной налоговой декларации или игнорировать ее содержание. Если уточненная налоговая декларация была представлена в надлежащий налоговый орган по месту учета, но до принятия налоговым органом решения по камеральной проверке первоначальной декларации, то первоначальная декларация утрачивает юридическую силу.С момента представления налоговой декларации в налоговый орган в лицевой карточке налогоплательщика отражаются сведения, заявленные налогоплательщиком, которые считаются достоверными до того момента, пока налоговой проверкой не будет установлено иное.Сведения о налоговой обязанности, указанные в уточненной налоговой декларации общества, отражены налоговым органом в его лицевой карточке.При сопоставлении сведений, содержащихся в первоначальной налоговой декларации, со сведениями в уточненной налоговой декларации суд апелляционной инстанции установил, что уточненная налоговая декларация содержит сведения о размере налоговой базы, о сумме налоговых вычетов и о размере налоговой обязанности, отличающиеся от аналогичных сведений по первоначальной декларации.Суд апелляционной инстанции считает, что налоговая инспекция должна была проводить камеральную проверку уточненной налоговой декларации, сведения из которой отражены в лицевой карточке общества, и решение принимать по итогам проверки уточненной декларации. Поскольку оспариваемое решение принято с учетом сопоставления сведений, полученных в ходе проверки, со сведениями, аннулированными обществом, содержащиеся в нем выводы по результатам такого сопоставления не отвечают признакам достоверности, следовательно, такое решение налогового органа является недействительным.В Постановлении от 25.01.2013 N А40-53027/12-99-297 ФАС Московского округа заключил, что неприменение налоговых вычетов не приводит к занижению суммы налога "к уплате", поэтому представление уточненной налоговой декларации в целях применения налоговых вычетов является правом, а не обязанностью налогоплательщика.Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 15.06.2010 N 2217/10, заявление налогоплательщиком вычета по налогу на добавленную стоимость, право на который возникло в одном периоде, в налоговой декларации за более поздний период само по себе не может служить основанием для лишения его права на применение налогового вычета, если такое заявление имело место в пределах трехлетнего срока с момента возникновения права на вычет.Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.