Комментируемая статья регламентирует сроки рассмотрения жалобы налогоплательщика и последствия их нарушения, а также виды решений, которые могут быть приняты по итогам рассмотрения жалобы.НК РФ предусмотрен обязательный досудебный порядок обжалования решения налогового органа, принятого по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, при этом сроки принятия решения вышестоящим налоговым органом по жалобе налогоплательщика НК РФ строго регламентированы.Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке, если оно в установленном порядке обжаловано в вышестоящий налоговый орган.Если вышестоящий налоговый орган в установленный срок не принял решение по жалобе налогоплательщика, налогоплательщик вправе обратиться в арбитражный суд, не дожидаясь фактического принятия решения вышестоящим налоговым органом.На это указал ФАС Московского округа в Постановлении от 25.04.2011 N КА-А40/3512-11.Как разъяснил Минфин России в письме от 07.07.2011 N 03-02-08/72, течение месячного срока начинается со дня получения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом, который должен принять по ней решение.Пунктом 2 статьи 140 НК РФ установлен закрытый перечень решений, принимаемых вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения жалоб, который не предоставляет ему право прекращать или возвращать жалобы, в том числе в связи с нарушением порядка и формы, предъявляемых к их содержанию.Кроме того, законодательство не предъявляет никаких специальных требований к форме и содержанию жалобы, требуя лишь, чтобы она подавалась соответствующему налоговому органу или должностному лицу в письменной форме (пункт 3 статьи 139 НК РФ).Следовательно, вышестоящий налоговый орган не вправе возвращать жалобы.Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Московского округа от 05.08.2009 N КА-А40/7264-09.В Постановлении ФАС Уральского округа от 25.12.2012 N Ф09-12210/12 указано, что применительно к положениям подпункта 1 пункта 2 статьи 140 НК РФ вышестоящий налоговый орган, принимая решение, которым жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, не изменяет правового статуса решения нижестоящего налогового органа, не затрагивает права налогоплательщика, не возлагает на него дополнительные обязанности, не нарушает права налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.Поскольку решение управления, которым жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, не изменяет правового статуса решений нижестоящего налогового органа, самостоятельно не нарушает прав налогоплательщика, не возлагает на него дополнительных обязанностей и не создает препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности, выводы судов об отсутствии оснований для отмены оспариваемого решения управления являются правильными.НК РФ не содержит положений, позволяющих вышестоящему налоговому органу оставлять жалобу без рассмотрения.Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 24.06.2011 N КА-А40/6183-11 суд указал, что вышестоящий налоговый орган, оставляя апелляционную жалобу без рассмотрения, вышел за пределы полномочий, предусмотренных пунктом 2 статьи 140 НК РФ.В Постановлениях ФАС Московского округа от 06.08.2009 N КА-А40/7303-09 и от 11.04.2011 N КА-А40/2304-11-2 по делу N А40-90939/10-114-400 суд отметил, что пунктом 2 статьи 140 НК РФ установлен закрытый перечень решений, принимаемых вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения жалоб. Налоговый орган не имеет права оставлять жалобы без рассмотрения.Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Поволжского округа от 26.04.2010 по делу N А65-29253/2009.В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2010 по делу N А82-14570/2009 суд указал, что вышестоящий налоговый орган не вправе отказать в рассмотрении жалобы на вступившее в силу решение о привлечении к ответственности в той части, в которой это решение не обжаловалось в апелляционном порядке.Статья 140 НК РФ не содержит ограничений по пересмотру обжалуемого решения вышестоящим налоговым органом в полном объеме.Аналогичная позиция отражена в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2012 N А27-10519/2011.В Постановлении от 17.08.2012 N А81-4307/2011 ФАС Западно-Сибирского округа отметил, что под изменением решения инспекции следует понимать уменьшение сумм доначисленных налогов, пени, штрафов или исключение отдельных выводов налогового органа.Например, если вышестоящий орган, рассматривая жалобу налогоплательщика, делает вывод о несоответствии представленных первичных документов законодательству о бухгалтерском учете, такой налоговый орган выходит за пределы предмета и основания жалобы и создает налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении его решения, чем нарушает права налогоплательщика.В статье 140 НК РФ отсутствует полномочие вышестоящего налогового органа на исправление ошибки письмом.При этом утверждение налогового органа о том, что отмена решением взысканных по решению нижестоящего налогового органа сумм налогов и пени является технической ошибкой, не будет принято судом.К аналогичным выводам пришел ФАС Московского округа в Постановлении от 15.08.2012 N А40-58045/11-91-248.В Постановлении ФАС Поволжского округа от 04.12.2012 N А57-9954/2012 нижестоящие суды исходили из того, что статья 140 НК РФ не содержит запрета на внесение вышестоящим налоговым органом изменений в ранее принятое им решение с целью исправления допущенных технических ошибок. Кроме того, суды пришли к выводу, что оспариваемое решение УФНС по субъекту РФ в части пени по налогу на доходы с физических лиц не нарушает права организации.Однако ФАС Поволжского округа отметил, что при вынесении обжалуемых судебных актов судами обеих инстанций не учтено следующее.Возможности внесения изменений и дополнений в ранее принятое вышестоящим налоговым органом решение об отмене решения налогового органа и прекращении производства по делу главой 20 НК РФ не предусмотрено, в то же время нормы налогового законодательства не содержат такого запрета.Следовательно, вывод судов предыдущих инстанций о возможности внесения вышестоящим налоговым органом изменений в ранее принятые им решения с целью исправления ошибок, если такие изменения не ухудшают положение налогоплательщика, следует признать правомерным.В данном случае само по себе вынесение УФНС по субъекту РФ решения о внесении изменений в ранее принятое им решение с целью исправления допущенных технических ошибок не нарушает прав организации.Осуществление вышестоящим налоговым органом проверки с целью доначисления налогов по кругу тех обстоятельств и правонарушений, которые были выявлены в результате первоначальной налоговой проверки, не является повторной выездной проверкой.Например, согласно пункту 2 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе, отменив решение налогового органа, не только прекратить производство по делу, но и принять новое решение. Следовательно, управление, отменив решение инспекции в порядке административного контроля, имело возможность известить предпринимателя о дате и месте рассмотрения материалов проверки, с участием предпринимателя рассмотреть эти материалы и по результатам принять новое решение. Подобные действия управления позволили бы защитить права предпринимателя, исключив возможность его повторной проверки за тот же период и по тем же налогам.Данная позиция закреплена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15129/11.В случае если по итогам рассмотрения апелляционной жалобы подлежит отмене только часть обжалуемого решения нижестоящего налогового органа, в решении вышестоящего налогового органа, принятом по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, указываются положения решения нижестоящего налогового органа, признанные необоснованными. Одновременно решение нижестоящего налогового органа утверждается в соответствии с абзацем 3 пункта 2 статьи 101.2 НК РФ с учетом указанных изменений.НК РФ не предусмотрено утверждение формы решения вышестоящего налогового органа, принимаемого по итогам рассмотрения апелляционной жалобы. Указанное решение оформляется на официальном бланке соответствующего вышестоящего налогового органа и подписывается уполномоченным должностным лицом этого вышестоящего налогового органа.Данный вывод отражен в письме Минфина России от 12.10.2012 N 03-02-08/90.ФНС России на официальном сайте http://www.nalog.ru 11.12.2012 разъяснила, что в случае, если при рассмотрении апелляционной жалобы проверенного лица вышестоящим налоговым органом будут установлены существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, являющиеся в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ основанием для отмены решения, вышестоящий налоговый орган вправе в рамках положений статьи 140 НК РФ рассмотреть материалы проверки с соблюдением прав лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, устранить выявленные нарушения и по результатам рассмотрения отменить решение нижестоящего налогового органа и принять по делу новое решение.Согласно пункту 2 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:- оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;- отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;- отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.В соответствии с правовой позицией ВАС РФ, предусмотренной в Определении от 20.01.2011 N ВАС-11805/10, апелляционный порядок обжалования предполагает пересмотр не вступившего в законную силу решения и рассмотрения материалов проверки по существу.КС РФ в Определении от 24.02.2011 N 194-О-О подтвердил законность и право вышестоящего налогового органа на вынесение по итогам рассмотрения апелляционной жалобы в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 140 НК РФ, решения, которым отменяется решение нижестоящего налогового органа и принимается по делу новое решение.В связи с изложенным, в случае если при рассмотрении апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом будут установлены существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, являющиеся в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ основанием для отмены решения, вышестоящий налоговый орган вправе рассмотреть материалы проверки с соблюдением прав лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, устранить выявленные нарушения и по результатам рассмотрения отменить решение нижестоящего налогового органа и принять по делу новое решение.Пунктом 3 статьи 140 НК РФ предусмотрен срок, в течение которого вышестоящий налоговый орган принимает решение по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, - один месяц со дня получения такой жалобы. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, рассматривающего жалобу, но не более чем на 15 дней.Законодательство о налогах и сборах не устанавливает последствий несоблюдения налоговым органом срока принятия решения по жалобе.Апелляционный порядок обжалования решения налогового органа по общему правилу предполагает пересмотр не вступившего в законную силу решения и рассмотрение материалов налоговой проверки по существу.Нарушение срока рассмотрения апелляционной жалобы не препятствует налоговому органу ее рассмотреть и не влечет недействительности решения, принятого по результатам такого рассмотрения, поскольку указанное решение не возлагает на лицо, подавшее жалобу, дополнительных обязанностей, не влечет ущемления его прав и законных интересов, не создает препятствий для осуществления им предпринимательской и иной экономической деятельности, не нарушает его имущественных прав.Данная позиция поддерживается как судебной практикой (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 N 13065/10), так и позицией официальных органов (см. письмо Минфина России от 19.07.2012 N 03-02-07/1-180).Из содержания положений статей 139, 140 НК РФ, устанавливающих порядок обжалования решения нижестоящего налогового органа и процедуру рассмотрения апелляционной жалобы, следует, что вышестоящий налоговый орган не связан доводами заявителя жалобы и проверяет законность принятого решения в полном объеме.Такие выводы изложены в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 19.04.2011 N 16240/10, ФАС Уральского округа от 13.02.2012 N Ф09-9882/11.В статье 140 НК РФ отсутствует требование об обязательности привлечения налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения вышестоящим налоговым органом его жалобы.Порядок рассмотрения жалобы на акты налогового органа, действия или бездействие его должностного лица предусмотрен главой 20 НК РФ, однако обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы в данной главе также не предусмотрена.Положения статьи 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм главы 20 НК РФ возможность подобного применения не следует.Изложенное подтверждается в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 21.09.2010 N 4292/10, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.07.2012 N А46-15254/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 06.11.2012 N А38-991/2011 и ФАС Дальневосточного округа от 14.11.2012 N Ф03-5057/2012.Следует учитывать, что решение вышестоящего налогового органа подпадает под понятие ненормативного правового акта, право на обжалование которого не ограничено ни налоговым, ни арбитражным процессуальным законодательством.ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 12.07.2012 N А45-15055/2011 пришел к аналогичным выводам.В Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2012 N 18АП-11822/2012 отмечено, что признание судом недействительным второго оспариваемого решения, вынесенного управлением по результатам проверки законности решения налогового органа, также правомерно.Решение управления, принятое в порядке статьи 140 НК РФ, утвердившее решение инспекции и не устранившее нарушение закона и прав налогоплательщика, напрямую касается и нарушает права заявителя. Статья 138 НК РФ не исключает решения вышестоящих налоговых органов из права оспаривания в суде. Невозможность оспаривания такого решения в одном деле с решением инспекции ограничивает право на судебную защиту и создает ситуацию правовой неопределенности.