Комментируемая статья регулирует основания для обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия должностных лиц налоговых органов.КС РФ в Постановлении от 25.12.2001 N 17-П указывает, что по смыслу статьи 46 Конституции и корреспондирующих с ней положений статей 8 и 29 Всеобщей декларации прав человека, пункта 2 и подпункта "а" пункта 3 статьи 2 и пункта 6 статьи 14 Международного пакта о гражданских и политических правах, а также статьи 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод государство обязано обеспечить полное осуществление права на судебную защиту, которая должна быть справедливой, компетентной и эффективной. В Постановлении от 03.05.1995 N 4-П КС РФ отмечает, что согласно Конституции это право не может быть ограничено. Допустимые ограничения конституционных прав в соответствии со статьей 55 (часть 3) Конституции могут быть введены законодателем только в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Право на судебную защиту ни в каком случае не может вступить в противоречие с данными целями и, следовательно, не подлежит ограничению. Именно поэтому право на судебную защиту отнесено согласно статье 56 (часть 3) Конституции к таким правам и свободам, которые не могут быть ограничены ни при каких обстоятельствах.Пленум ВАС РФ в пункте 48 Постановления от 28.02.2001 N 5 разъяснил, что статьи 137 и 138 НК РФ предусматривают право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа.При толковании этих статей следует принимать во внимание, что понятие "акт" использовано в них в ином значении, чем в статье 100 НК РФ.При применении статей 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.В частности, запрет на обжалование ненормативных актов вышестоящих налоговых органов, изменивших решения нижестоящего налогового органа, нормы налогового законодательства не содержат.Аналогичная позиция отражена в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 10.05.2012 N Ф03-710/2012.В пункте 3 Определения КС РФ от 04.12.2003 N 418-О указано, что в соответствии с НК РФ налогоплательщик, полагающий, что его права нарушены актом налогового органа, в том числе актом ненормативного характера, действиями или бездействием их должностных лиц, может обжаловать их в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд; при этом судебное обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством (статьи 137 и 138).В Определении от 05.11.2002 КС РФ указал, что этот пункт, рассматриваемый во взаимосвязи со статьями 137 и 138 НК РФ, не препятствует обжалованию в судебном порядке актов МНС России, если по своему содержанию они порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам; при рассмотрении подобных дел суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав; иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции.Основанием для принятия решения суда о признании действий налогового органа незаконными является одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение действиями налогового органа гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием.Данный вывод изложен в Постановлении ФАС Поволжского округа от 31.05.2012 N А55-11573/2011.Необходимо помнить, что обжалование решения инспекции в вышестоящем налоговом органе не зависит от волеизъявления самого налогоплательщика и является обязательным условием в случае обращения за судебной защитой своего права.Аналогичную позицию занял ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 06.04.2012 N Ф03-1057/2012.Следует учитывать, что к актам налоговых органов относятся акты налоговых органов ненормативного характера и нормативные правовые акты налоговых органов.При этом, поскольку в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать также требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.ФАС Московского округа в Постановлении от 10.07.2012 N А41-3622/12 пришел к выводу, что действия налогового органа по выставлению требования могут быть оспорены в арбитражном суде в порядке главы 24 АПК РФ, как не соответствующие закону и нарушающие права и законные интересы налогоплательщика.Иногда налогоплательщики оспаривают не решение, а акт камеральной проверки.Данный документ не является ненормативным актом органов государственной власти, органов местного самоуправления, спор о признании недействительным которого разрешается в соответствии с нормами АПК РФ. В спорном акте указаны обстоятельства, установленные в ходе проверки, заявителю предлагается представить возражения, и он не содержит обязательных предписаний, распоряжений, влекущих юридические последствия, не устанавливает прав и не возлагает на налогоплательщика каких-либо обязанностей, не содержит властных предписаний и не является обязательным для исполнения налогоплательщиком.Такой документ не является тем актом государственного органа, который порождает гражданские права и обязанности для сторон, он не нарушает права и законные интересы налогоплательщика, в связи с чем он не может быть обжалован в судебном порядке в соответствии со статьей 138 НК РФ и статьей 29 АПК РФ.Кроме того, по результатам проведенной проверки налоговым органом выносится (поскольку имеется акт) решение, которое и может быть обжаловано налогоплательщиком.Данная позиция является устоявшейся в судебной практике (см. Определения ВАС РФ от 13.08.2008 N 9847/08, от 31.07.2008 N 9730/08, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2012 N 09АП-7510/2012-АК).НК РФ установлен трехмесячный срок на обжалование, при этом он может быть восстановлен.В письме МНС РФ от 05.04.2001 N ВП-6-18/274@ указано на то, что жалоба налогоплательщика подлежит оставлению без рассмотрения в случае пропуска срока подачи жалобы, в соответствии со статьей 139 НК РФ.Данную позицию разделяют и суды (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2012 N А58-6572/2010).Как указано в информационном письме Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 83 "О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации", в главе 24 АПК РФ не установлены особенности рассмотрения ходатайства о приостановлении действия ненормативного правового акта, решения. В связи с этим необходимо соблюдать требования главы 8 АПК РФ в части обоснования причин обращения и оснований применения такой меры.На основании статьи 90 АПК РФ условиями для принятия обеспечительных мер по спору является затруднительность или невозможность исполнения в будущем судебного акта, а также угроза причинения заявителю значительного ущерба. Обеспечительные меры должны соответствовать заявленным требованиям, то есть быть непосредственно связаны с предметом спора, соразмерны заявленному требованию, необходимы и достаточны для обеспечения исполнения судебного акта или предотвращения ущерба.Пленум ВАС РФ в пункте 29 Постановления от 12.10.2006 N 55 "О применении арбитражными судами обеспечительных мер" разъяснил, что приостановление действия оспариваемого решения налогового органа допустимо только при наличии оснований, предусмотренных частью 2 статьи 90 АПК РФ.Арбитражный суд, разрешая вопрос о принятии обеспечительных мер, должен учитывать наличие данных, обосновывающих заявленное требование, и исходить из того, что обеспечительные меры применяются с учетом конкретных обстоятельств, когда в этом есть необходимость. Оценка необходимости применения обеспечительных мер производится судом по своему внутреннему убеждению, основанному на изучении всех обстоятельств спора, разумности и обоснованности обеспечительных мер.Согласно правовой позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в пункте 4 Постановления от 09.07.2003 N 11, при разрешении вопроса о необходимости принятия обеспечительных мер суд, исходя из предмета заявленного требования и возможного судебного решения по данному заявлению, должен удостовериться в том, что в случае удовлетворения требования заявителя непринятие именно этой меры затруднит или сделает невозможным исполнение судебного акта. Если необходимость принятия обеспечительной меры заявитель обосновывает тем, что в случае непринятия ее судом ему будет причинен значительный ущерб, он также должен обосновать возможность причинения такого ущерба, его значительный размер, связь возможного ущерба с предметом спора, а также необходимость и достаточность для его предотвращения именно данной обеспечительной меры.Пунктом 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 55 "О применении арбитражными судами обеспечительных мер" установлено, что обеспечительные меры могут быть направлены на сохранение существующего состояния отношений между сторонами.Например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 13.12.2011 N А12-9967/2011 пришел к выводу, что принятие обеспечительных мер не нарушает интересов государства, способствует сохранению баланса интересов и не может повлечь за собой утрату возможности исполнения оспариваемого решения налогового органа при отказе в удовлетворении требования налогоплательщика по существу. При этом суд оценил в совокупности все доказательства и обстоятельства дела с учетом имущественного положения налогоплательщика.Приостановление действия оспариваемого ненормативного акта налогового органа до вступления в силу решения по существу спора является мерой по предотвращению неблагоприятных последствий, связанных с изъятием из оборота налогоплательщика денежных средств, необходимых для его нормального функционирования и ведения финансово-хозяйственной деятельности.В случае списания денежных средств в бесспорном порядке и последующего удовлетворения требований налогоплательщика, последний будет вынужден принимать определенные меры для возврата незаконно списанных налоговых платежей. Возврат из бюджета необоснованно списанных денежных средств связан с определенными сложностями и продолжителен по времени, что будет препятствовать немедленному восстановлению нарушенных прав и законных интересов заявителя. Выплата процентов на сумму излишне взысканного налога, пени, штрафа приведет к необоснованным расходам бюджета, что не является оправданным.Потери бюджета в связи с принятием обеспечительных мер в виде приостановления действия оспариваемого решения налогового органа в случае отказа в удовлетворении требований заявителя компенсируются путем взыскания пеней за период неуплаты налога.Налогоплательщик обладает активами, позволяющими в случае отказа в удовлетворении требований заявителя уплатить сумму начисленных налогов, пеней, штрафов по оспариваемому решению налогового органа. То есть принятие испрашиваемых обеспечительных мер не повлечет невозможность исполнения решения суда.Таким образом, обеспечительные меры не носят дискриминационного характера и не направлены на ущемление прав той или другой стороны спора, а также прав и законных интересов государства и третьих лиц.Удовлетворяя ходатайство налогоплательщика, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 07.11.2012 N А21-5229/2012 признал обоснованными доводы налогоплательщика, приведенные в ходатайстве, а также подтверждающие их документы, в том числе: копии бухгалтерского баланса и бухгалтерской отчетности, кредитного договора и договоров лизинга, аренды недвижимого имущества и земельных участков. Суд указал, что заявленные обеспечительные меры связаны с предметом спора и их непринятие может затруднить исполнение судебного акта в случае удовлетворения требований налогоплательщика, причинить реальный ущерб его хозяйственной деятельности, осложнить ведение налогоплательщиком нормальной производственной деятельности, повлечь задержку в уплате текущих налоговых платежей и неисполнение обязательств перед контрагентами, сделает невозможным своевременную выплату заработной платы работникам. Поэтому суд пришел к выводу, что принятие обеспечительных мер в рассматриваемом случае направлено на уменьшение возможных негативных последствий действия ненормативных правовых актов налогового органа, законность которых оспаривается налогоплательщиком в арбитражном суде, на обеспечение защиты имущественных интересов организации, при этом баланс публичных и частных интересов не нарушается.В соответствии с частью 7 статьи 201 АПК РФ решения суда по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов (к которым относятся и налоговые органы) подлежат немедленному исполнению. То есть государство гарантирует немедленное восстановление прав и законных интересов налогоплательщика, нарушенных принятием акта, не соответствующего законодательству. Вместе с тем НК РФ наделяет налоговые органы полномочиями по бесспорному списанию денежных средств со счетов налогоплательщиков-организаций. При использовании налоговым органом этого права и взыскании в бесспорном порядке со счетов заявителя оспариваемых им в арбитражном суде сумм налогов, пеней и штрафа до рассмотрения судом дела по существу немедленное восстановление нарушенных прав и законных интересов - в случае полного или частичного удовлетворения судом заявления - будет затруднено, поскольку возврат излишне взысканных сумм налога и пеней осуществляется в порядке и сроки, установленные статьей 79 НК РФ.Приняв во внимание изложенное, а также обстоятельства данного конкретного дела, суды посчитали возможным принять обеспечительные меры в виде приостановления действия оспариваемых налогоплательщиком решения и требования налогового органа до вступления решения суда по делу в законную силу.Таким образом, налогоплательщик имеет право обратиться в суд с ходатайством о приостановлении исполнения решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.Однако действующее процессуальное законодательство не обязывает налогоплательщика обратиться в суд с заявлением о приостановлении исполнения решения налогового органа при его обжаловании. Негативные последствия признания акта налогового органа недействительным также не зависят от наличия или отсутствия такого заявления. Налогоплательщик не может нести негативные последствия незаконного решения налогового органа.Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.01.2012 N А52-733/2011.Интересный вопрос затронут в Определении ВАС РФ от 06.11.2012 N ВАС-12964/12.В рассмотренном судом деле по результатам выездной налоговой проверки общества с ограниченной ответственностью налоговым органом было принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.Гражданином, являвшимся директором общества, была подана апелляционная жалоба на решение налогового органа. Налоговый орган письмом оставил указанную апелляционную жалобу без рассмотрения.Эти обстоятельства послужили основанием для обращения общества в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, а также незаконными действий налогового органа об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения.Оценив фактические обстоятельства и представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимной связи, суды установили, что указанное решение налогового органа не нарушает прав и законных интересов общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, не возлагает на него каких-либо обязанностей и не создает иных препятствий для осуществления обществом предпринимательской и иной экономической деятельности.Указав, что гражданин не является лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка и принималось решение налогового органа, суд отметил, что оно не лишено права вступить в дело, рассматриваемое в суде, в качестве третьего лица и высказать свои доводы относительно законности решения налогового органа.При таких обстоятельствах вывод судов о том, что в силу положений главы 24 АПК РФ оснований для удовлетворения требования общества о признании недействительным решения налогового органа не имеется, ВАС РФ признал обоснованным.