Комментируемая статья закрепляет перечень обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за налоговые правонарушения.В отличие от указанных в статье 111 НК РФ обстоятельств, исключающих вину в совершении налогового правонарушения, обстоятельства, смягчающие ответственность (перечень которых также является открытым), не исключают полностью наступление налоговой ответственности, а лишь уменьшают размер назначаемого штрафа.То есть в данной статье законодатель установил возможность смягчения ответственности за налоговое правонарушение, а не освобождения от нее при наличии установленных законом обстоятельств.Отметим, что НК РФ не содержит указаний о порядке назначения наказания при наличии как смягчающих, так и отягчающих вину обстоятельств. В таком случае решение принимает налоговый орган или суд самостоятельно.Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22.02.2011 N А32-18972/2010.Смягчающее налоговую ответственность обстоятельство находится в причинно-следственной связи с самим правонарушением, то есть суд для признания любого фактического обстоятельства смягчающим должен установить, каким образом оно отразилось на объективной или субъективной стороне противоправного деяния.В Постановлении КС РФ от 15.07.1999 N 11-П отмечено, что санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и дифференциацию ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.На это обратил внимание ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 02.08.2012 N А05-7569/2011.В Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.10.2010 N 3299/10 указано, что перечень смягчающих ответственность обстоятельств, приведенный в статье 112 НК РФ, не является исчерпывающим, и суд вправе признать иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1, 2, 2.1 пункта 1 статьи 112 НК РФ, в качестве смягчающих ответственность.ФАС Московского округа в Постановлении от 04.08.2011 N КА-А40/8428-11 отметил, что, оценив и исследовав все представленные в материалы дела доказательства, нижестоящие судебные инстанции сделали правильный вывод о наличии следующих смягчающих вину заявителя обстоятельств:- привлечение к налоговой ответственности впервые за весь период осуществления деятельности общества;- отсутствие прямого умысла в совершении правонарушения;- несоразмерность размера наложенного штрафа последствиям налогового правонарушения, что подтверждается тем обстоятельством, что сумма налоговой санкции составляет порядка 50% от исчисленной к уплате суммы налога по декларации;- отсутствие неблагоприятных экономических последствий для бюджета, поскольку уплата исчисленного в налоговой декларации налога была произведена в установленные пунктом 3 статьи 204 НК РФ сроки в полном объеме;- отсутствие существенного и необратимого вреда интересам государства.В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14.11.2012 N Ф03-5181/2012 суд снизил размер подлежащей взысканию с организации налоговой санкции и при этом учел в качестве смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельств тяжелое финансовое положение налогоплательщика и особую социальную значимость общества, выступающего контрагентом по государственным оборонным заказам.Судом также учтено, что организация ведет свою финансово-хозяйственную деятельность с 1932 года, за все время ведения деятельности никогда не числилась в списках недобросовестных налогоплательщиков. Несмотря на финансовые трудности не имеет задолженности по платежам в бюджет. Уплата значительной суммы штрафа, как посчитал суд, может привести к тяжелым финансовым последствиям: задержке выплаты заработной платы работникам организации, невыполнению в срок обязательств перед контрагентами по государственным контрактам.В Постановлении от 20.12.2012 N А56-16513/2012 ФАС Северо-Западного округа признал в качестве смягчающих ответственность организации обстоятельств следующее: выполнение государственного заказа Минобороны и снижение коммерческих заказов, недостаточность денежных средств на счетах организации в день выплаты заработной платы, перечисление в бюджет НДФЛ в ближайший банковский день, следующий за днем выплаты заработной платы (заработная плата выплачена в пятницу, налог перечислен в понедельник), и, соответственно, незначительный срок просрочки исполнения обязательств по перечислению в бюджет НДФЛ (3 календарных дня в каждом случае).В Постановлении ФАС Центрального округа от 28.03.2012 N А09-5167/2011 суд признал смягчающими налоговую ответственность следующие обстоятельства:- отсутствие хозяйственной деятельности и дохода;- частичная добровольная оплата штрафных санкций;- отсутствие вредных последствий правонарушения для бюджета.В Постановлениях Третьего арбитражного апелляционного суда от 29.12.2011 N А74-2935/2011, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.02.2012 N А05-11315/2011 суд поддержал позицию суда первой инстанции, посчитавшего незначительным пропуск срока представления налоговой декларации на один день и признавшего данное обстоятельство смягчающим ответственность налогоплательщика, в связи с чем уменьшившего размер штрафа в два раза - до 500 руб.Седьмой арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 25.10.2011 N 07АП-8142/11, исследовав и оценив характер и обстоятельства совершенного предприятием правонарушения, учитывая большую социально-экономическую значимость предприятия, направленность деятельности на обеспечение социальных функций - оказание услуг в сфере пассажирских перевозок наземным транспортом, выполнение муниципального (государственного) заказа на осуществление общественных пассажирских перевозок (в том числе малоимущих и средних слоев населения), организационно-правовую форму предприятия - муниципальное казенное предприятие, а также принимая во внимание тяжелое финансовое положение заявителя, что подтверждается бухгалтерским балансом и отчетом о прибылях и убытках, пришел к выводу о возможности снижения размера штрафных санкций в 100 раз, что соответствует требованиям справедливости и соразмерности наказания.В Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2012 N 18АП-13252/2011 суд обратил внимание, что право устанавливать наличие смягчающих ответственность обстоятельств, а также уменьшать размер штрафа предоставлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении заявления и снижение размера ответственности инспекцией не исключает права суда также применить смягчающие обстоятельства. Исследовав и оценив характер и обстоятельства совершенного организацией правонарушения, а именно что оно совершено впервые, у заявителя отсутствует умысел, налогоплательщик юридически не осведомлен и находится в тяжелом материальном положении, суд пришел к выводу о возможности снижения размера штрафных санкций.В Постановлении от 26.09.2011 N 18АП-8904/2011 Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд снизил размер штрафных санкций до 5 тыс. руб. на основании того, что налогоплательщик совершил правонарушение впервые, признал вину и выплатил сумму долга, а также в связи с тяжелым материальным положением организации и наличием у нее заемных обязательств перед третьими лицами.В Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 20.11.2012 N А27-1454/2012, ФАС Волго-Вятского округа от 12.12.2012 N А39-3790/2011 и от 07.11.2012 N А82-10979/2011 указано, что право относить те или иные фактические обстоятельства, не предусмотренные прямо статьей 112 НК РФ, к обстоятельствам, смягчающим ответственность налогоплательщика, и устанавливать по результатам их оценки размер, в том числе и кратность, снижения налоговых санкций, установленных законом, предоставлено как суду, так и налоговому органу, рассматривающим дело.При этом наличие обстоятельств, прямо не указанных в статье 112 НК РФ, должно быть доказано самим налогоплательщиком.При этом следует иметь в виду, что исследование обстоятельств, в том числе смягчающих ответственность налогоплательщика, является предусмотренной НК РФ обязанностью налогового органа, а не его правом, используемым по своему усмотрению. Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Московского округа от 03.10.2012 N А40-107621/11-99-463.Следовательно, на практике смягчающими признаются, например, следующие обстоятельства:1. Отсутствие неблагоприятных экономических последствий правонарушения и причиненного государству материального ущерба.2. Отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения.3. Незначительный характер правонарушения, уплата налога и суммы штрафа.4. Организационно-правовая форма налогоплательщика, его финансирование из средств бюджета.5. Незначительность допущенной просрочки.6. Совершение правонарушения впервые.7. Несоразмерность санкции последствиям совершенного правонарушения, добровольность уплаты налога в бюджет.8. Отсутствие достаточных денежных средств для уплаты налогов и налоговых санкций, отсутствие прибыли, наличие задолженности перед контрагентами, наличие задолженности по заработной плате.9. Тяжелое финансовое положение налогоплательщика, наличие заемных обязательств перед третьими лицами.10. Ошибки, сбой в работе компьютерной сети.Вместе с тем в каждом случае суд либо налоговый орган самостоятельно решают вопрос о правомерности смягчения ответственности исходя из конкретных обстоятельств.Отдельно отметим, что помочь налогоплательщику могут и предпринятые меры в целях подтверждения добросовестности его контрагента, свидетельствующие о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента. К ним могут относиться:- получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;- проверка факта занесения сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ;- получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента;- использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента.Данные выводы подкрепляются и позицией официальных органов (см. письма Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/477, от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177).Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ в совместном Постановлении от 11.06.1999 N 41/9 указали, что, учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.Таким образом, сумма штрафа, назначаемого за совершение налогового правонарушения, в случае установления судом хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства может быть снижена в пределах от 50 до 100% размера налоговой санкции.Сумма штрафа не может быть снижена до нуля, поскольку назначение судом штрафа в размере 0 руб. 00 коп. фактически будет являться освобождением привлекаемого к налоговой ответственности лица от применения налоговой санкции.Согласно разъяснению, данному в пункте 18 Постановления N 41/9, освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности.Таким образом, налоговое законодательство не содержит норм о возможности снижения начисленных налоговым органом за несвоевременную уплату налогоплательщиком налога пеней при наличии смягчающих ответственность обстоятельств.Аналогичной позиции придерживается ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 12.02.2008 N Ф08-42/08-24А.Даже отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения, применить иные смягчающие ответственность обстоятельства и в том случае, если налоговый орган частично применил положения статьи 112 НК РФ.На это указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.10.2010 N 3299/10.В пунктах 2 и 3 статьи 112 НК РФ законодатель определил квалифицирующий признак повторности, т.е. единственного отягчающего ответственность обстоятельства.Неуплата штрафных санкций лицом, совершившим налоговое правонарушение и в законном порядке привлеченным к налоговой ответственности, либо непринятие налоговым органом мер принудительного взыскания штрафа не исключают признания факта повторности совершения налогоплательщиком аналогичного неправомерного действия.Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.05.2010 N 1400/10 пришел к выводу, что увеличение на 100 процентов размера штрафа допустимо только в том случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за аналогичное правонарушение.Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.05.2012 N А44-3790/2011.